* PUBBLICA AMMINISTRAZIONE – Art. 3 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 605 – Attribuzione codice fiscale – Obbligatorietà – Non è espressione di un potere autoritativo – Finalità.
Provvedimento: Sentenza
Sezione: 2
Regione: Lazio
Città: Roma
Data di pubblicazione: 1 Agosto 2012
Numero: 7098
Data di udienza:
Presidente: Tosti
Estensore: Toschei
Premassima
* PUBBLICA AMMINISTRAZIONE – Art. 3 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 605 – Attribuzione codice fiscale – Obbligatorietà – Non è espressione di un potere autoritativo – Finalità.
Massima
TAR LAZIO, Roma, Sez. 2^ – 1 agosto 2012, n. 7098
PUBBLICA AMMINISTRAZIONE – Art. 3 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 605 – Attribuzione codice fiscale – Obbligatorietà – Non è espressione di un potere autoritativo – Finalità.
L’art. 3 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 605 (recante disposizioni relative all’anagrafe tributaria ed al codice fiscale dei contribuenti) prescrive che “Ogni soggetto obbligato alla indicazione del proprio numero di codice fiscale negli atti di cui al successivo art. 6 è tenuto a richiederne l’attribuzione a norma dell’art. 4. Il numero di codice fiscale può essere attribuito d’ufficio ai soggetti per i quali l’amministrazione finanziaria dispone dei necessari elementi di identificazione. L’amministrazione finanziaria può assegnare, sia nel caso di attribuzione a domanda che di ufficio, un numero di codice fiscale provvisorio da valere a tutti gli effetti del presente decreto. Nel caso di attribuzione d’ufficio del numero di codice fiscale provvisorio, il soggetto interessato è tenuto a chiedere l’attribuzione del numero di codice fiscale definitivo a norma dell’art. 4 entro sei mesi dalla data di emissione del numero di codice fiscale provvisorio (…)”; pertanto, l’attribuzione di un numero di codice fiscale, pur costituendo una attività rimessa a chi gestisce l’anagrafe tributaria (oggi l’Agenzia delle entrate) non può considerarsi l’espressione di un potere autoritativo nel senso comunemente inteso dell’espressione e, dunque, idoneo ad ampliare o a restringere la sfera giuridica del destinatario dell’atto, in quanto con tale attribuzione, l’autorità fiscale connota la soggettività del destinatario dell’atto riconducendolo nell’alveo dei soggetti tenuti a rispettare gli obblighi ed ad assicurare l’effettuazione degli oneri delle imposte sui redditi, non riconoscendogli più quelle peculiarità che la normativa di settore attribuisce ai fondi immobiliari di investimento.
Pres. Tosti, Est. Toschei – Prelios S.G.R. (avv.ti Leo ed altri) c. Agenzia delle Entrate.
Allegato
Titolo Completo
TAR LAZIO, Roma, Sez. 2^ – 1 agosto 2012, n. 7098SENTENZA
TAR LAZIO, Roma, Sez. 2^ – 1 agosto 2012, n. 7098
N. 07098/2012 REG.PROV.COLL.
N. 09230/2011 REG.RIC.
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio
(Sezione Seconda)
ha pronunciato la presente
SENTENZA
sul ricorso numero di registro generale 9230 del 2011, proposto da:
PRELIOS SOCIETA’ DI GESTIONE DEL RISPARMIO S.p.a. (“Prelios SGR”), anche nell’interesse del Fondo Immobiliare Pubblico Regione Siciliana (il “Fondo”), in persona del rappresentante legale pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv.ti Maurizio Leo, Antonio Lirosi, Marco Martinelli e Aldo Travi ed elettivamente domiciliata presso lo Studio Legale Gianni, Origoni, Grippo & Partners in Roma, Via delle Quattro Fontane, n. 20;
contro
l’AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del rappresentante legale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la cui sede domicilia per legge in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;
per l’annullamento, previa sospensione dell’efficacia
– del provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 4 ottobre 2011 di attribuzione al Fondo del codice fiscale;
– di ogni ulteriore atto presupposto, connesso e/o consequenziale.
Visto il ricorso con i relativi allegati;
Vista la costituzione in giudizio dell’Amministrazione intimata nonché i documenti prodotti;
Vista l’ordinanza n. 4336 del 24 novembre 2011, con la quale il Tribunale ha respinto l’istanza cautelare proposta dalla parte ricorrente e l’ordinanza 21 dicembre 2011 n. 5643 con la quale la Quarta sezione del Consiglio di Stato ha respinto l’appello cautelare;
Visti gli atti tutti della causa;
Relatore nell’udienza pubblica del giorno 23 maggio 2012 il dott. Stefano Toschei e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;
Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.
FATTO e DIRITTO
1. – Con il ricorso in esame la Prelios Società di gestione del risparmio S.p.a. (d’ora in poi, per brevità, Prelios), anche nell’interesse del Fondo Immobiliare Pubblico Regione Siciliana (d’ora in poi, per brevità, Fondo), ha impugnato l’atto con il quale, in data 4 ottobre 2011, l’Agenzia delle entrate ha assegnato al Fondo il numero di codice fiscale.
Ha premesso la Società ricorrente:
a) di essere una società per azioni autorizzata dalla Banca d’Italia all’esercizio del servizio di gestione collettiva del risparmio ai sensi dell’art. 34 del decreto legislativo 24 febbraio 1998 n. 58 (recante il TUF) e che il Fondo è un fondo comune di investimento immobiliare “ad apporto, speculativo di tipo chiuso, gestito da Prelios SGR, il cui regolamento è stato approvato, ai sensi dell’art. 39, c. 3. del TUF, da Banca d’Italia” (così, testualmente, a pag. 2 del ricorso introduttivo);
b) che i fondi immobiliari costituiscono, da un punto di vista giuridico, dei patrimoni autonomi, privi di soggettività giuridica e separati da altri patrimoni, come quelli dei partecipanti e del gestore, amministrati da una società di gestione del risparmio (che in questo caso è riconoscibile in Prelios), ne deriva che essi, sotto il profilo fiscale, non sono soggetti alle imposte sui redditi, mentre la soggettività passiva ai fini dell’Imposta sul valore aggiunti e con riguardo ai connessi adempimenti ed oneri è attribuita (non al fondo ma) alla società di gestione del fondo.
Fermo quanto sopra, la Società ricorrente lamenta che il Fondo è stato destinatario di un atto dell’Agenzia delle entrate con il quale gli è stato assegnato, su richiesta della Guardia di finanza, Nucleo di polizia tributaria di Milano, il numero di codice fiscale e ciò in quanto, “all’esito delle verifiche fiscali condotte dalla Guardia di Finanza nel corso del 2009 nei confronti di altri soggetti, sarebbe emerso che l’attività economica è svolta dal fondo immobiliare dissimulando l’esercizio associato di un’impresa presso gli uffici di Prelios Società di Gestione del Risparmio S.p.a. e non risulta aver mai presentato la dichiarazione annuale dei redditi né I.V.A.” (così, testualmente, alle pagg. 2 e 3 del ricorso introduttivo);
Da qui il presente ricorso con il quale la Prelios, unico soggetto dotato di personalità giuridica tra quelli coinvolti, chiede a questo giudice amministrativo l’annullamento dell’atto impugnato sia per violazione delle disposizioni di legge nella specie applicabili sia per travisamento dei fatti che per difetto di motivazione, sotto plurimi profili.
2. – Si è costituita in giudizio l’Agenzia delle entrate eccependo preliminarmente l’inammissibilità del ricorso per carenza di interesse alla proposizione dello stesso, in quanto “sia l’attribuzione del codice fiscale che la successiva verifica che da tale attribuzione potrebbe derivare sono atti endoprocedimentali, che non possono incidere autonomamente sulla sfera giuridica del soggetto interessato”, dal momento che “è solo l’atto di emissione dell’avviso di accertamento, con cui il procedimento si conclude, che può produrre effetti nella sfera giuridica del destinatario” (così, testualmente, a pag. 3 della memoria unica depositata dall’Avvocatura generale dello Stato).
Sotto altro profilo la difesa erariale eccepisce l’inammissibilità del ricorso per difetto di giurisdizione non potendosi ricostruire la posizione giuridica del destinatario dell’atto impugnato “in termini di interesse legittimo” e quindi “la materia sarebbe inevitabilmente attratta nel perimetro di competenza giurisdizionale delle commissioni tributarie” (così, testualmente, a pag. 5 della memoria unica depositata dall’Avvocatura generale dello Stato).
3. – Con l’ordinanza n. 4336 del 24 novembre 2011 la Sezione, nel respingere l’istanza cautelare proposta dalla parte ricorrente, ha già espresso dubbi sulla competenza giurisdizionale dell’adito giudice amministrativo.
Successivamente, con l’ordinanza 21 dicembre 2011 n. 5643, la Quarta sezione del Consiglio di Stato ha respinto l’appello cautelare.
Le parti hanno presentato ulteriori memorie e documenti e all’udienza del 23 maggio 2012 il ricorso è stato trattenuto per la decisione.
4. – Il Collegio deve in via preliminare esaminare la fondatezza o meno dell’eccezione sollevata dalla difesa erariale in ordine alla sussistenza della giurisdizione del giudice amministrativo con riguardo al tipo di atto impugnato da Prelios.
Giova sinteticamente premettere che l’art. 3 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 605 (recante disposizioni relative all’anagrafe tributaria ed al codice fiscale dei contribuenti) prescrive: “Ogni soggetto obbligato alla indicazione del proprio numero di codice fiscale negli atti di cui al successivo art. 6 è tenuto a richiederne l’attribuzione a norma dell’art. 4. Il numero di codice fiscale può essere attribuito d’ufficio ai soggetti per i quali l’amministrazione finanziaria dispone dei necessari elementi di identificazione. L’amministrazione finanziaria può assegnare, sia nel caso di attribuzione a domanda che di ufficio, un numero di codice fiscale provvisorio da valere a tutti gli effetti del presente decreto. Nel caso di attribuzione d’ufficio del numero di codice fiscale provvisorio, il soggetto interessato è tenuto a chiedere l’attribuzione del numero di codice fiscale definitivo a norma dell’art. 4 entro sei mesi dalla data di emissione del numero di codice fiscale provvisorio.(Omissis)”.
Pare evidente che l’attribuzione di un numero di codice fiscale, pur costituendo una attività rimessa a chi gestisce l’anagrafe tributaria (oggi l’Agenzia delle entrate) non può considerarsi l’espressione di un potere autoritativo nel senso comunemente inteso dell’espressione e, dunque, idoneo ad ampliare o a restringere la sfera giuridica del destinatario dell’atto (come peraltro ha esplicitamente affermato il Consiglio di Stato nel respingere l’appello avverso l’ordinanza cautelare, sfavorevole alla parte ricorrente, adottata dalla Sezione). Con l’atto di attribuzione d’ufficio del codice fiscale al Fondo, invece, l’autorità fiscale connota la soggettività del destinatario dell’atto riconducendolo nell’alveo dei soggetti tenuti a rispettare gli obblighi ed ad assicurare l’effettuazione degli oneri delle imposte sui redditi e non riconoscendogli più quelle peculiarità che la normativa di settore attribuisce ai fondi immobiliari di investimento.
5. – L’individuazione della natura giuridica dei fondi comuni d’investimento (mobiliari o immobiliari) – in cui si raccolgono e vengono unitariamente gestiti (“in monte”) apporti economici provenienti da una pluralità di investitori, ciascuno dei quali è titolare di una quota di partecipazione – non è del tutto agevole.
Il legislatore, a partire dalla legge 23 marzo 1983 n. 77, che istituì per prima i fondi comuni d’investimento mobiliare aperti, e poi man mano con altre disposizioni volte a prevedere anche i fondi chiusi e quelli d’investimento immobiliare, non ha fornito al riguardo indicazioni esplicite, ed in giurisprudenza non si registrano numerose pronunce sul punto.
Come è noto:
A) l’art. 1 del TUF alla lett. j) (dopo le modifiche apportate dal d.l. 31 maggio 2010 n. 78, conv. nella legge 30 luglio 2010 n. 122) definisce il fondo comune di investimento come quel “patrimonio autonomo raccolto, mediante una o più emissioni di quote, tra una pluralità di investitori con la finalità di investire lo stesso sulla base di una predeterminata politica di investimento; suddiviso in quote di pertinenza di una pluralità di partecipanti; gestito in monte, nell’interesse dei partecipanti e in autonomia dai medesimi”;
B) il successivo art. 36, comma 6, puntualizza che ciascun fondo comune “costituisce patrimonio autonomo, distinto a tutti gli effetti dal patrimonio della società di gestione del risparmio e da quello di ciascun partecipante, nonché da ogni altro patrimonio gestito dalla medesima società”;
C) quanto al regime fiscale relativo ai fondi immobiliari di investimento, l’art. 6 del d.l. 25 settembre 2001 n. 351 (conv. nella legge 23 novembre 2001 n. 410) chiarisce che “I fondi comuni d’investimento immobiliare (…) non sono soggetti alle imposte sui redditi e all’imposta regionale sulle attività produttive. Le ritenute operate sui redditi di capitale sono a titolo d’imposta (…)”. Inoltre ai fini IVA il successivo art. 8 stabilisce che “La società di gestione è soggetto passivo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle operazioni dei fondi immobiliari da essa istituiti”.
In argomento la Corte di cassazione (Sez. I, 15 luglio 2010 n. 16605, puntualmente richiamata dalla difesa della parte ricorrente, cfr. pag. 9 e ss. del ricorso introduttivo) ha affermato che, dalla lettura dell’art. 1, comma 1, del TUF – in particolare dalle definizioni enunciate alle lettere da m) a q) – e dall’art. 36, comma 1, si ricava che:
a) i fondi comuni fanno parte della più ampia categoria degli “organismi di investimento collettivo del risparmio (Oicr)”;
b) la loro promozione, istituzione ed organizzazione è compito di speciali società a ciò autorizzate, denominate Società di gestione del risparmio (Sgr);
c) a tali società è riservata la gestione del patrimonio dei fondi ” di propria o altrui istituzione” e che perciò esse possono assumere tanto la veste di “società promotrice” (con compiti limitati alla promozione, istituzione ed organizzazione del fondo, nonchè all’amministrazione dei rapporti con i partecipanti), quanto quella di “gestore” (col compito di gestire il patrimonio del fondo provvedendo ai relativi investimenti);
d) peraltro l’autonomia del patrimonio del fondo e la sua distinzione “a tutti gli effetti dal patrimonio della società di gestione del risparmio e da quello di ciascun partecipante, nonchè da ogni altro patrimonio gestito dalla medesima società” sono ulteriormente ribadite dal comma 6 del citato art. 36, il quale specifica che su detto patrimonio “non sono ammesse azioni dei creditori della società di gestione del risparmio o nell’interesse della stessa”, mentre ai creditori dei partecipanti è consentito rivalersi solo sulle quote di partecipazione dei rispettivi debitori. Si aggiunge poi che la società di gestione “non può in alcun caso utilizzare, nell’interesse proprio o di terzi, i beni di pertinenza dei fondi gestiti”. E’ previsto inoltre, dal quinto comma del medesimo articolo, che la società promotrice ed il gestore “assumono solidalmente verso i partecipanti al fondo gli obblighi e le responsabilità del mandatario”.
In forza delle sopra rappresentate osservazioni la Cassazione (nella decisione richiamata e rispetto alla quale non vi sono ragioni di non condivisione) giunge ad affermare che “la particolare insistenza del legislatore nel sottolineare l’autonomia del patrimonio del fondo comune, nei termini ora ricordati, è evidentemente frutto della preoccupazione di assicurare una tutela forte agli interessi degli investitori che al fondo partecipino, evitando loro il rischio di veder intaccato il patrimonio del fondo da possibili azioni di terzi. Sotto questo profilo, ciò che soprattutto caratterizza tale patrimonio è la sua esclusiva destinazione allo scopo d’investimento finanziario per il quale è stato costituito, e che perciò ne rappresenta la principale ragion d’essere. Donde appunto discende l’impossibilità che quel medesimo patrimonio funga, al tempo stesso, anche da garanzia a beneficio di creditori della società di gestione di altri soggetti estranei all’anzidetta destinazione.” Concludendo poi nel senso che, seppure “l’ordinamento mal sopporta l’esistenza di un patrimonio privo di titolare, la soluzione che meglio sembra rispondere alle esigenze sottese alla costituzione dei fondi comuni d’investimento e che trova più solidi agganci nella relativa disciplina resta quella che ravvisa nel fondo un patrimonio separato. La separazione (…) garantisce adeguatamente la posizione dei partecipanti, i quali sono i proprietari sostanziali dei beni di pertinenza del fondo, lasciando però la titolarità formale di tali beni in capo alla società di gestione che lo ha istituito (con la precisazione che, ove la società promotrice non coincida col gestore, la suddetta titolarità formale, al pari della legittimazione anche processuale che ne consegue, spettano alla prima, potendo il gestore essere sempre sostituito, come si evince dal comma 2 bis dell’ art. 36 TUF)”.
6. – Tenuto conto dunque della specifica caratterizzazione che la normativa di settore attribuisce anche ai fini tributari ai fondi immobiliari di investimento, appare evidente che l’attribuzione del numero di codice fiscale, pur potendosi ritenere un atto che non manifesta nell’immediatezza un carattere pregiudizievole per il destinatario, attesa la sua portata non immediatamente sanzionatoria ed afflittiva, sotto il profilo della definizione soggettiva è tuttavia idoneo a mutarne significativamente la natura, incidendo immediatamente e conseguentemente sull’intero ciclo di gestione della soggettività del Fondo.
In altri termini, se per un verso non può condividersi la sollecitazione dell’Avvocatura erariale secondo la quale la questione sollevata nel presente contenzioso dovrebbe ritenersi attratta nel faro di attribuzione giurisdizionale del giudice tributario, atteso che l’atto impugnato non si iscrive a nessun titolo tra le categorie di atti impugnabili dinanzi al giudice tributario indicate nell’art. 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546 – e ciò sia seguendo l’orientamento incline a favorire una lettura in termini di tassatività della norma sia seguendo l’orientamento sostanzialista – in quanto l’attribuzione del codice fiscale non contiene alcuna pretesa tributaria, sotto altro profilo non affiora comunque il legame tra la richiesta di annullamento dell’atto di attribuzione del codice fiscale e l’area di cognizione giurisdizionale del giudice amministrativo (per come più volte perimetrata dalla Corte costituzionale, in particolare tra le ultime con la sentenza 11 maggio 2006 n. 191).
La ultracentenaria tradizione – in vario modo risalente al primo impianto codicistico postunitario, civile e di procedura civile, nonché alla stessa legge di unificazione amministrativa (legge 20 marzo 1865 n. 2248 e, in particolare, gli allegati E e D) ed espressamente proseguita, via via, con le normative di riforma del sistema e degli istituti di giustizia amministrativa degli anni 1889-1890, del 1907, del 1923-1924 e, dopo la Costituzione repubblicana, del 1971 fino a giungere al Codice del processo amministrativo – è nel senso di riservare al giudice civile la risoluzione delle controversie sullo stato e la capacità delle persone (così, peraltro, si è espresso di recente il giudice delle leggi. Cfr. Corte cost. 11 novembre 2011 n. 304).
Nella specie la domanda proposta da Prelios è riconducibile nella categoria delle azioni di accertamento, piuttosto che in quella delle azioni di annullamento, che seppure ormai il legislatore con il Codice del processo amministrativo ha aggiunto alla platea delle questioni sottoponibili al G.A. (cfr. Cons. Stato, Ad. pl., 23 marzo 2011 n. 3 e 29 luglio 2011 n. 15 ), pur sempre per essere conosciuta dal plesso giurisdizionale amministrativo deve derivare o collegarsi all’esercizio di un potere autoritativo. Viceversa, nel caso in esame, l’effetto dell’attribuzione del codice fiscale è assimilabile ad una imposizione di riconoscimento di personalità giuridica al Fondo, stravolgendo dunque la ricostruzione della natura giuridica del Fondo medesimo ed orientandola in modo diametralmente opposto rispetto a quella che detto Fondo ritiene di meritare (rectius, di vedersi attribuita) per effetto delle disposizioni legislative settoriali vigenti, facendo sì che la domanda giudiziale proposta in questa sede vada correttamente qualificata in termini di azione tesa a definire lo status del Fondo, che solo il giudice ordinario è (per come si è detto, storicamente) deputato a conoscere.
7. – In conclusione, quindi, si può affermare che le surriprodotte disposizioni normative descrivono attorno alla figura del Fondo una identità giuridica ben definita, per un verso negandogli una soggettività giuridica concreta e dai tratti decisamente marcati e per altro verso riconoscendogli autonomia patrimoniale, tutti indici descrittivi del fenomeno finanziario voluto dal legislatore con le suindicate norme rispetto al quale l’attribuzione del codice fiscale irrompe come un potenziale vettore destabilizzante idoneo a trasformare, rivoluzionandola, la natura giuridica del Fondo stesso, con evidenti e significative implicazioni circa il regime giuridico a cui il Fondo dovrà nel futuro adattarsi (e rispetto a quanto i fondatori avevano immaginato nel crearlo).
Tali osservazioni conducono a due ordini di conseguenze:
A) sotto un primo profilo, seppure è vero che recta via l’attribuzione del codice fiscale non costituisce un evento pregiudizievole per il fondo, sotto il profilo tributario, atteso che nessun avviso di accertamento risulta essere stato notificato al Fondo e che, dunque, nessuna attività repressiva di natura tributaria risulta discendere direttamente dall’attribuzione del codice;
B) per altro verso, la domanda qui proposta deve correttamente interpretarsi come azione di accertamento volta a dimostrare (per come viene prospettata dalla parte ricorrente) che la natura giuridica del Fondo, per effetto delle disposizioni di legge che regolano la materia, non può sopportare l’attribuzione del codice fiscale, pena un radicale mutamento di status rispetto a quello legislativamente riconducibile al Fondo medesimo.
8. – In ragione delle suesposte valutazioni il Collegio non può che declinare la propria giurisdizione indicandola nel giudice ordinario e dichiarare inammissibile il ricorso proposto con le salvezze sostanziali e processuali di cui all’art. 11, comma 2, c.p.a.;
Può stimarsi, nondimeno, il ricorrere di giusti motivi, identificabili nella assoluta novità della questione oggetto di controversia, per disporre, ai sensi dell’art. 92 c.p.c., per come richiamato dall’art. 26, comma 1, c.p.a., la compensazione integrale delle spese di giudizio tra le parti costituite.
P.Q.M.
pronunciando in via definitiva sul ricorso in epigrafe, lo dichiara inammissibile.
Spese compensate.
Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’autorità amministrativa.
Così deciso in Roma nella Camera di consiglio del giorno 23 maggio 2012 con l’intervento dei magistrati:
Luigi Tosti, Presidente
Salvatore Mezzacapo, Consigliere
Stefano Toschei, Consigliere, Estensore
L’ESTENSORE
IL PRESIDENTE
DEPOSITATA IN SEGRETERIA
Il 01/08/2012
IL SEGRETARIO
(Art. 89, co. 3, cod. proc. amm.)